Международные стандарты финансовой отчетности 8. Признание и отражение ошибок

Последовательность учетной политики

13 Предприятие должно выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.

Изменения в учетной политике

14 Предприятие должно вносить изменения в учетную политику, только если такое изменение:

(a) требуется каким-либо МСФО; или

(b) приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

15 Пользователям финансовой отчетности нужно иметь возможность сравнивать финансовые отчеты предприятия разных периодов с тем, чтобы определить тенденции изменения его финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств. Таким образом, одна и та же учетная политика применяется в течение каждого периода и от одного периода к следующему, если только изменение в учетной политике не отвечает одному из критериев в пункте 14 .

16 Следующие действия не являются изменениями в учетной политике:

(a) применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сущности от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место; и

(b) применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.

17 Первоначальное применение политики переоценки активов согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" является изменением в учетной политике, которое рассматривается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38, а не в соответствии с настоящим стандартом.

Применение изменений в учетной политике

19 За исключением, предписанным пунктом 23 :

(a) предприятие должно учитывать изменения в учетной политике, возникающие в результате первоначального применения какого-либо МСФО в соответствии со специфическими переходными положениями, если таковые имеются, этого МСФО; и

(b) когда предприятие меняет учетную политику при первоначальном применении МСФО, которые не предписывают специфических переходных положений, применяемых к такому изменению, или добровольно меняет учетную политику, оно должно применять изменение ретроспективно.

20 Для целей настоящего стандарта раннее применение МСФО не является добровольным изменением в учетной политике.

21 В отсутствие конкретного МСФО, которое применяется к операции, прочему событию или условию, руководство может в соответствии с пунктом 12 применять учетную политику из самых последних нормативных документов других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета. Если, следуя изменению такого нормативного документа, предприятие решает изменить учетную политику, такое изменение учитывается и раскрывается как добровольное изменение в учетной политике.

Ретроспективное применение

22 За исключением, предписанным пунктом 23 , когда изменения в учетной политике применяются ретроспективно в соответствии с пунктом 19(a) или (b) , предприятие должно скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Ограничения на ретроспективное применение

23 Когда ретроспективное применение требуется пунктами 19(a) или (b) , изменение в учетной политике должно применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние изменения.

24 Когда практически невозможно определить влияние изменения в учетной политике, относящееся к определенному периоду, на сравнительную информацию одного или более представленных предыдущих периодов, предприятие должно применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов или обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и провести соответствующие корректировки начального сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала за этот период.

25 Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо.

26 Когда предприятие применяет новую учетную политику ретроспективно, оно применяет ее к сравнительной информации за предыдущие периоды на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо. Ретроспективное применение к предыдущему периоду практически невозможно, если только определение кумулятивного влияния на суммы в отчете о финансовом положении как на начало, так и на конец периода не является практически осуществимым. Сумма корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, относится на начальное сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала в самом раннем из представленных периодов. Обычно корректируется нераспределенная прибыль. Однако корректировка может относиться и на иной компонент капитала (например, для соответствия требованиям какого-либо МСФО). Любая другая информация о предыдущих периодах, такая как сводки финансовой информации за предыдущие периоды, также корректируется на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо.

27 Когда ретроспективное применение предприятием новой учетной политики практически невозможно, так как оно не может определить кумулятивный эффект применения учетной политики на все предыдущие периоды, в соответствии с пунктом 25 предприятие применяет новую учетную политику перспективно с начала самого раннего периода, с которого применение будет практически осуществимо. Таким образом, предприятие не учитывает часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и капитала, возникающую до этой даты. Изменение учетной политики разрешено, даже если перспективное применение политики для любого из предыдущих периодов практически невозможно. Когда применение новой учетной политики к одному или более предыдущим периодам практически невозможно, следует руководствоваться положениями пунктов 50-53 .

Раскрытие информации

28 Если первоначальное применение какого-либо МСФО оказывает влияние на текущий или предыдущий период, оказало бы такое влияние, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, то предприятие должно раскрывать следующую информацию:

(a) название настоящего МСФО;

(b) в тех случаях, когда это применимо, тот факт, что изменения в учетной политике проводятся в соответствии с переходными положениями настоящего МСФО;

(d) в тех случаях, когда это применимо, описание переходных положений;

(e) в тех случаях, когда это применимо, переходные положения, которые могут оказать влияние на будущие периоды;

(f) сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:

(ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию" применяется к предприятию;

(g) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо; и

(h) если ретроспективное применение, требуемое пунктами 19(a) или (b) , практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.

29 Если добровольное изменение в учетной политике оказывает влияние на текущий период или предыдущий, оказало бы влияние на этот период, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, то предприятие должно раскрывать следующую информацию:

(a) характер изменения в учетной политике;

(b) причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию;

(c) сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:

(i) для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; и

(ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 применяется к предприятию;

(d) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо; и

(e) если ретроспективное применение практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, то обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

30 В тех случаях, когда предприятие не начало применять новый МСФО, который был выпущен, но еще не вступил в силу, оно должно раскрывать следующую информацию:

(a) этот факт; и

(b) известную или обоснованно оцениваемую информацию, уместную для оценки возможного влияния применения нового МСФО на финансовую отчетность предприятия в периоде первоначального применения.

42 За исключением, предписанным пунктом 43 , предприятие должно ретроспективно корректировать существенные ошибки предыдущих периодов в первом пакете финансовой отчетности, утвержденной к выпуску, после их обнаружения посредством:

(a) пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период(ы), в котором была допущена ошибка; или

(b) если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов, то пересчета начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов.

Ограничения на ретроспективный пересчет

43 Ошибка предыдущего периода должна корректироваться посредством ретроспективного пересчета, за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние ошибки.

44 Когда практически невозможно определить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сравнительную информацию за один или более представленных периодов, предприятие должно пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого ретроспективный пересчет практически осуществим (этот период может быть текущим).

45 Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды по состоянию на начало текущего периода, предприятие должно пересчитать сравнительную информацию для того, чтобы перспективно скорректировать ошибку с самой ранней даты, с которой это будет практически осуществимо.

46 Корректировка ошибки предыдущего периода не включается в прибыль или убыток за период, в котором была обнаружена ошибка. Любая представленная информация о предыдущих периодах, включая исторические сводки финансовой информации, пересчитывается на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо.

47 Когда практически невозможно определить сумму ошибки (например, ошибка в применении учетной политики) за все предыдущие периоды, в соответствии с пунктом 45 предприятие должно пересчитать сравнительную информацию перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо. Таким образом, предприятие не учитывает часть кумулятивного пересчета активов, обязательств и капитала, возникающую до этой даты. Когда корректировка ошибки на один или более предыдущих периодов практически невозможна, следует руководствоваться положениями

(i) для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; и

(d) если ретроспективный пересчет практически невозможен для определенного предыдущего периода, то обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Практическая невозможность ретроспективного применения и ретроспективного пересчета

50 В некоторых условиях практически невозможно произвести корректировку сравнительной информации за один или более предыдущих периодов для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, информация не была собрана в предыдущий период(ы) таким образом, чтобы было возможно ретроспективное применение новой учетной политики (включая ее перспективное применение к предыдущим периодам для целей пунктов 51-53) или ретроспективный пересчет для корректировки ошибки предыдущего периода, и восстановление информации может быть практически невозможно.

51 Часто бывает нужно сделать расчетные оценки при применении учетной политики к признанным или раскрытым элементам финансовой отчетности относительно операций, прочих событий или условий. Процесс расчетной оценки по своей природе является субъективным, и такие оценки могут изменяться после окончания отчетного периода. Осуществление расчетных оценок потенциально более затруднительно при ретроспективном применении учетной политики или ретроспективном пересчете для корректировки ошибки предыдущего периода из-за более длительного периода времени, возможно, прошедшего после затрагиваемой операции, прочего события или условия. Однако цель расчетных оценок, которые относятся к предыдущим периодам, остается такой же, что и для расчетных оценок текущего периода, то есть отражение в расчетной оценке обстоятельств, которые существовали на момент возникновения операции, прочего события или условия.

52 Таким образом, ретроспективное применение новой учетной политики или корректировка ошибки предыдущего периода требует отличать информацию,

(a) которая обеспечивает доказательство условий, существовавших на дату(ы), на которую операция, прочее событие или условие имели место; и

(b) была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску, от другой информации. Для определенного вида расчетных оценок (например, оценка справедливой стоимости, при которой используются значительные не подлежащие наблюдению переменных) практически невозможно провести различие между этими видами информации. Если ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требуют проведения существенной расчетной оценки, для которой невозможно провести различие между этими видами информации, то применение новой учетной политики или корректировка ошибки предыдущего периода ретроспективно являются практически невозможными.

Информация об изменениях:

53 Появившаяся позднее информация о прошлых событиях не должна использоваться при применении новой учетной политики к предыдущему периоду или корректировке суммы предыдущего периода для определения допущений о намерениях руководства в предыдущем периоде, или для оценочных расчетов признанных, оцененных или раскрытых в предыдущем периоде сумм. Например, когда предприятие корректирует ошибку предыдущего периода при расчете обязательства за накопленные отпуска по болезни в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", оно не принимает в расчет информацию о сезоне необычно сильного гриппа, имевшего место в следующем периоде, которая становится известной после того, как финансовая отчетность за предыдущий период была утверждена к выпуску. Тот факт, что при внесении изменений в представленную сравнительную информацию за предыдущие периоды часто требуются существенные расчетные оценки, не препятствует надежным поправкам или корректировкам сравнительной информации.

Дата вступления в силу

54 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Если предприятие применяет настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 г., оно должно раскрыть данный факт.

Международного стандарта финансовой отчётности

55 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" в редакции 1993 г.

56 Настоящий Стандарт заменяет собой следующие разъяснения:

(a) ПКР (SIC) - 2 "Последовательность - капитализация затрат по займам"; и

(b) ПКР (SIC) - 18 "Последовательность - альтернативные методы".

Финансовая отчетность, наравне с другими сферами жизни предприятия, не является статичным явлением. Понятно, что данные в отчетах – это отражение точных метрик бизнеса в соответствии с правилами учета, но учетная политика и бухгалтерские данные могут подвергаться изменениям и корректировкам из-за допущенных ошибок. Для того чтобы эти действия совершались согласно установленным правилам, был разработан и внедрен стандарт МСФО IAS 8, о работе с которым пойдет речь в настоящей статье.

Общие сведения

Стандарт IAS 8 разрабатывался советом по МСФО, чтобы сформулировать общие для рынка критерии и правила внесения изменений в области учетной политики, бухгалтерских оценок и другой финансовой информации. Главной целью этого прикладного стандарта является установка идентичных критериев для предприятий, согласно которым они смогут:

Определять и изменять свою учетную финансовую политику в зависимости от внешних факторов;
Проводить пересмотр бухгалтерских оценок;
Корректировать допущенные при составлении отчетности ошибки в целях обеспечения достоверности финансовых данных.

Благодаря внедрению IAS 8 планируется повсеместно повысить качество финансовой отчетности предприятий и обеспечить сопоставимость данных, полученных на разных предприятиях.

Особенности применения

Согласно принципам международной финансовой отчетности предприятия вправе самостоятельно определять для себя механизмы, правила, принципы и практические решения, которые используются для подготовки и представления финансовой отчетности, что в совокупности и является учетной политикой предприятия. Учетная политика ведется на предприятии непрерывно и затрагивает все финансовые аспекты бизнеса. Исходя из данных, полученных в результате управленческих, а также аналитических действий, и согласно учетной политике, предприятие формирует свою финансовую отчетность.

Отчетность содержит корректные и достоверные сведения обо всех характеристиках экономической деятельности предприятия, включая бухгалтерскую оценку активов и обязательств компании. Изначальные сведения могут быть пересмотрены компанией в качестве процесса изменения в бухгалтерской оценке, инициированного в результате возникновения ошибки или информации, которая серьезным образом изменит состав данных в отчетности. В первую очередь стандарт IAS 8 требует от составителей отчетности пересмотра и корректировки таких показателей, которые могли бы ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности и серьезным образом изменить решения, сделанные на основании данных отчетов.

Стандарт МСФО 8 требует неукоснительного соблюдения правила достоверности данных и определяет необходимость внесения изменений в отчетность на основании любых ошибок прошлых отчетных периодов. К таким ошибкам могут быть отнесены любые ошибки, допущенные в результате математических просчетов, ошибок применения методологии учетной политики, ошибок на основании «человеческого фактора», ошибочной интерпретации данных, а также намеренного искажения. Любые сведения в любой отчетности, как было отмечено ранее – должны быть однозначно перепроверены и пересмотрены в том случае, когда есть основания полагать, что они не отвечают критерию достоверности финансовой информации.

Компаниям разрешено применение изменений в учетной политике или бухгалтерских оценках ретроспективно вне зависимости от длительности периода. Пересчет сведений ретроспективным образом может касаться любых финансовых данных, признания информации, раскрытия дополнительных сведений для того, чтобы фактическое значение отчетности соответствовало критерию достоверности на 100%.

В том случае, когда компания сталкивается с непреодолимыми препятствиями в ретроспективных изменениях, существует допущение о возможности не вносить изменения в прошлые данные, обеспечив последующую отчетность необходимыми дополнениями по данному вопросу. Таким образом, в будущей учетной политике закрепляются изменения, полностью исключающие изначальную ошибку, а новая учетная политика распространяется на все данные, события и условия, возникающие после времени признания изменений.

Определение учетной политики

Компания на МСФО должна выбрать такую учетную политику, которая приведет к формированию достоверной финансовой отчетности. Такая отчетность будет опираться на принципы добросовестности и уместности, а также содержать исчерпывающую информацию необходимую пользователям отчетности. Учетная политика должна быть выбрана таким образом, чтобы обеспечить достаточность данных для принятия всего спектра управленческих решений, направленных на экономическое развитие рассматриваемого предприятия. При этом, согласно МСФО 8, компаниям запрещено допускать любые (даже несущественные) отклонения от истины в корыстных целях демонстрации финансов компании и активов определенным образом.

Любой отчет, согласно учетной политике, должен быть доступен и понятен широкому кругу заинтересованных лиц, который способен сделать необходимые выводы исходя из информации, которая находится в распоряжении компании. Компания должна выбрать и закрепить в своей учетной политике правила, распространяющиеся на все одинаковые сведения и операции, кроме случаев, когда прямо указана необходимость применения специфического стандарта.

Если ситуация или операция, рассматриваемая в рамках подготовки отчетности, выходит за рамки IAS 8 и не находит отражения в других стандартах МСФО, тогда управленческий состав финансовых менеджеров должен применять адекватные собственные суждения для корректного признания и отражения сведений.

Согласно МСФО 8, управленческое звено компании, допущенное к составлению отчетности и работе с ней, должно состоять из квалифицированных специалистов, заинтересованных в детальном рассмотрении отчетности по существу. Информация, полученная благодаря работе финансового блока, должна быть:

Достаточна и уместна для использования в управленческих и экономических целях;
Свободна от субъективного мнения;
Достоверно демонстрировать экономическое положение фирмы и быть надежной.

В первую очередь, компания должна опираться на рекомендации IAS 8 и других стандартов при работе с любыми видами финансовой отчетности. Но в случае возникновения объективной необходимости или невозможности применить положения международного стандарта, компаниям разрешается использование нормативных документов, литературы и практики рынка, которые не противоречат положениям МСФО.

Внесение изменений в учетную политику

Внесение изменений в утвержденную учетную политику допускается только тогда, когда изменения учетной политики предписаны требованиями какого-либо МСФО или новая учетная политика обеспечит представление более объективного и надежного состава сведений относительно финансовых событий и условий, результатов и денежных средств предприятия. Согласно требованиям МСФО 8, получатели финансовой отчетности должны иметь возможность последовательного сравнения аналогичных данных за разные периоды работы компании, чтобы сделать обоснованные выводы относительно финансового положения компании и ее экономической результативности. Компания должна пояснять получателям отчетности спорные и переходные положения, возникшие в результате перехода к новой учетной политике предприятия.

Если изменения в учетной политике применяются ретроспективно, компания должна скорректировать значения показателя за каждый и самый ранний из отраженных в отчетности периодов таким образом, чтобы новые значения показали реальные размеры стоимости активов, сальдо и других финансовых показателей.

Внесение изменений в бухгалтерские оценки

В связи со спецификой информационного обмена и скорости, с которой обычно принимаются управленческие решения в хозяйственной деятельности компании, ряд статей отчетности не может быть оценен доподлинно точно с самого начала. Многие статьи рассчитываются приблизительно и ориентировочно на основании самой полной на момент признания и оценки информации, которая доступна. Часто такой приблизительной первоначальной оценке подвергаются показатели стоимости активов и обязательств, сроков ожидаемого использования, размеров ожидаемых экономических выгод, долгов, гарантийных и других обязательств. Поскольку расчетные оценки являются фактически единственным доступным вариантом на этапе первоначального признания, МСФО IAS 8 допускает формирование отчетности на основании таких сведений.

Впоследствии подобная расчетная оценка по мере появления расширенной информации может быть пересмотрена для того, чтобы улучшить данные отчетности. Улучшить – не значит приукрасить их или повысить показатели, но привести их к более объективному значению. Изменение бухгалтерских оценок может проводиться ретроспективно и признаваться в корректировках балансовых стоимостей активов, статей капитала или обязательств в периоде, в котором применяются изменения. При использовании метода перспективного пересмотра бухгалтерской оценки в зависимости от характеристик финансового инструмента изменения будут применяться только на текущий период или на все последующие периоды, например, в случае изменения бухоценки срока полезного использования актива.

Раскрытие информации

1. Компания обязана донести до получателей отчетности данные относительно суммы и характера изменений произошедших в бух. оценках, а также оценить влияние этих изменений на текущий и будущие периоды.

2. Компания должна раскрыть в своей отчетности сведения о совершенных ею изменениях в области учетной политики, включая данные (если таковые имеются), на основании каких положений какого МСФО были осуществлены изменения. Если компания совершила изменения в учетной политике, ей необходимо раскрыть полный характер и специфику изменений, описать изменения и переходные положения, а также указать ошибки, на основании которых производилось изменения УП и какие достоверные сведения удалось получить в результате изменений. В дополнениях к раскрытию компании следует указать причины и следствия, согласно которым новая учетная политика обеспечит более надежную систему финансового учета в компании.

Ограничения в применении

Ошибки прошлых периодов всегда ретроспективно корректируются на столько периодов в прошлое, насколько это практически возможно. В том случае, если обнаруженная ошибка не имеет существенного влияния или ее практически невозможно скорректировать в связи с отсутствием достаточной информации, такая ошибка корректируется в периоде, в котором достаточно сведений для корректных изменений. Сведения о любых ошибках прошлых периодов раскрываются в дополнениях к отчетности для работы пользователей МСФО 8, которым необходима полная картина по финансовым сведениям компании.

Выводы и заключение

Мы рассмотрели основные положения МСФО IAS 8, который используют все компании, работающие в соответствии с международными стандартами. Сегодня любые изменения накладывают отпечаток на бизнес компаний, что в свою очередь выражается в необходимости реализации изменений финансовой отчетности. Нужно помнить, что достоверность сведений МСФО – залог успеха в области интерпретации отчетности и работы с ней. В этом контексте IAS 8 – набор прикладных инструментов и рекомендаций, который может выручить любую компанию, столкнувшуюся с необходимостью вносить изменения в финансовую отчетность. Изменения и корректировки представляют собой обычное явление в любой области, которая требует точности, поэтому работа над совершенствованием финансовых сведений компании – важнейший шаг к продуктивному и эффективному бизнесу, который развивается согласно законам окружающей реальности.

Учет всегда связан с изменениями, - от незначительных корректировок отдельных проводок до серьезных изменений в учетной политике. Рассмотрим основные положения стандарта МСФО (IAS) 8, который посвящен этим изменениям в учете.

Каждой компании, наверно, хоть раз приходилось что-то изменять в своих учетных записях и финансовых отчетах.

Часто эти изменения малы, поэтому вы не беспокоитесь о них и делаете корректировки на ходу. Но иногда это изменение может сильно повлиять на учет и отчетность компании. Например:

Вы адаптируетесь к новому МСФО.
Вы забыли переоценить свои активы в прошлом году.
Вы сделали некоторые капиталовложения, и, как результат, срок полезного использования ваших активов оказался выше того срока, который вы в настоящее время используете для начисления амортизации.
Вы признали убыток от обесценения вашего здания, но через год вы нашли покупателя по гораздо более высокой цене, чем ожидали.
Вы проиграли безнадежное судебное дело, но размер компенсации, которую вам нужно заплатить, немного ниже ваших резервов.

В таких ситуациях возникают вопросы:

Как обосновать корректировку? Нужно ли пересчитывать финансовые отчеты за предыдущий год? Или можно просто внести изменения или исправления в текущем году?

Чтобы систематически подойти к этой проблеме, вам необходимо решить, имеете ли вы дело с изменением учетной политики, либо с изменением бухгалтерской оценки или исправлением ошибки. И для этого нужно обратиться к МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» .

Какова цель IAS 8?

Стандарт МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» предписывает:

Как выбирать и применять учетную политику;
Как учитывать изменения в учетной политике;
Как учитывать изменения в бухгалтерских оценках; а также
Как исправлять ошибки, допущенные в предыдущие отчетные периоды.

Сначала попробуем объяснить, что такое учетная политика, бухгалтерские оценки и ошибки, а также основные правила, которые к ним применяются. Затем сосредоточимся на разъяснении основных различий между учетной политикой и бухгалтерской оценкой.

Что такое учетная политика?

Учетная политика ("accounting policy") - это совокупность правил, руководств, конвенций, принципов и аналогичных норм, принятых и используемых компаниями для подготовки финансовой отчетности.

Здесь следует подчеркнуть, что МСФО (IAS) 8 конкретно указывает, что основой учета (особенно основой оценки), является учетная политика, а не бухгалтерская оценка.

Поэтому будьте осторожны: используете ли вы для оценки первоначальную стоимость или справедливую стоимость , это не просто бухгалтерская оценка, а выбор основы учета - учетной политики.

Как выбрать учетную политику?

Что бы ответить этот вопрос, нужно определить, существует ли какой-либо стандарт IAS / IFRS или разъяснение IFRIC / SIC, касающееся вашей конкретной операции или ситуации.

Если есть какой-то стандарт или разъяснение, вы просто применяете его. Например, когда вы учитываете свои новые машины, вам, очевидно, следует применить МСФО (IAS) 16 «Основные средства» .

Если же НЕТ конкретного стандарта или разъяснения , касающегося рассматриваемой операции, бухгалтер должен прибегнуть к суждению или разработать свою собственную политику , но с осторожностью, поскольку политика должна обеспечивать как можно более надежную и уместную информацию .

В качестве примера можно привести учет произведений искусства : такой учет не рассматривается конкретными стандартами, и во многих случаях бухгалтеру необходимо разработать свою собственную учетную политику.

Как разработать собственную учетную политику?

Во-первых , вам нужно взглянуть на МСФО и разъяснения IFRIC/SIC, которые касаются аналогичных или смежных вопросов.

Например, если вы выбираете свою учетную политику для произведений искусства, то, возможно, IAS 16 «Основные средства» или IAS 40 «Инвестиционная недвижимость» будут стандартами, касающимися аналогичных вопросов.

Во-вторых , вам необходимо применять концепции из Концептуальных основ финансовой отчетности (Conceptual Framework for Financial Reporting) .

Кроме того, вы можете обратиться к другим органам, выпускающим стандарты (например, FASB), изучить их правила или стандарты и руководствоваться ими при разработке учетной политики. Многие компании делают это регулярно.

Например, учетные записи софтверных компаний, ведущих учет МСФО, часто опирались на стандарты US GAAP в вопросах признания выручки от программных проектов, поскольку IAS 18 «Выручка» не содержал подробных указаний. Хотя, после вступления в силу IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» , ситуация изменилась, поскольку в вопросе признания выручки стандарт IFRS 15 во многом схож с US GAAP.

Следует также добавить, что вы должны применять каждую учетную политику последовательно, ко всем операциям одной и той же категории или того же типа. В некоторых случаях МСФО позволяют классифицировать ваши операции - в этом случае вы можете применять различные учетные политики для разных категорий.

Когда и как следует менять свою учетную политику?

Экономическая среда и деятельность компании подвержены изменениями, и поэтому иногда компании приходится изменять свою учетную политику.

В каких случаях вы можете изменить учетную политику?

Только при двух обстоятельствах:

Когда это требуется другим МСФО. Обычно это связано с выходом нового МСФО, заменяющего старый стандарт. И такое изменение учетной политики обычно является обязательным.
Когда новая учетная политика обеспечивает лучшую, надежную и уместную информацию. В этом случае вы добровольно применяете новую учетную политику.

Как изменять учетную политику?

Если вы применяете новый МСФО, и этот стандарт содержит некоторые переходные рекомендации, то вы просто следуете правилам этих переходных положений. Новый МСФО разъяснит вам, как именно следует менять учетную политику.

Однако, если нет руководства по переходу на новый стандарт, или вы по собственной инициативе меняете свою учетную политику, тогда вы должны применить ее ретроспективно (за некоторыми исключениями).

«Ретроспективно» (retrospectively) означает возврат к предыдущим отчетным периодам и переучет каждой составляющей капитала, как если бы новая политика применялась всегда. Будьте осторожны, потому что вам тоже нужно пересчитать сравнительные данные!

Что такое бухгалтерские оценки?

Бухгалтерская оценка не определяется МСФО (IAS) 8 напрямую, но косвенно, - как изменения в бухгалтерских оценках ("change in accounting estimate") .

Когда вы меняете бухгалтерскую оценку, вы изменяете некоторую сумму либо актива, либо обязательства, либо изменяете модель его потребления (списания / погашения) как в текущем, так и в будущем отчетном периоде.

Учитывайте также следующее:

Если эти изменения связаны с некоторой новой информацией тенденцией, или развитием, то это изменения в бухгалтерских оценках.
Если эти изменения связаны с некоторой ошибкой, например, неправильным расчетом или неправильным применением учетной политики, то они НЕ являются изменениями в бухгалтерских оценках. Это ошибки, и они должны учитываться как ошибки.

Типичными примерами изменений в бухгалтерских оценках являются:

Резерв безнадежной задолженности,
Нормы амортизации и срок полезного использования ваших активов,
Резерв на гарантийный ремонт и т. д.

Как вы можно обосновать изменение в бухгалтерской оценке?

В отличие от изменений в учетной политике, учетные оценки необходимо изменять перспективно:

В текущем отчетном периоде в форме так называемого «перспективного исправления»;
Как в текущем, так и в будущем отчетном периоде, если изменение влияет на оба периода (например, изменение срока полезного использования влияет на амортизационные начисления, как в текущем, так и в будущих отчетных периодах).

«Перспективно» (prospectively) означает, что вы НЕ пересчитываете сравнительные данные и капитал. Вы НЕ касаетесь финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды. Вы просто корректируете расчеты в текущем и будущем отчетных периодах.

Разница между учетной политикой и бухгалтерской оценкой.

Иногда очень сложно оценить, имеем ли мы дело с учетной политикой или бухгалтерской оценкой.

В чем основные отличия?

В то время как учетная политика является принципом или правилом или основанием для оценки, бухгалтерская оценка - это сумма, определенная на основе выбранного подхода или определенной модели будущего потребления актива.
Например: выбор справедливой стоимости вместо первоначальной стоимости является выбором учетной политики, но изменение некоторых резервов в результате изменения справедливой стоимости представляет собой изменение в бухгалтерской оценке.
Изменения в учетной политике отражаются ретроспективно, а изменения в бухгалтерской оценке - перспективно.

Просто будьте очень осторожны и разбирайтесь с тем, связано ли изменение с принципами или определенными расчетами. Если вы ошибетесь, это может привести к значительным искажениям в учете!

Бухгалтерские ошибки.

Ошибки предыдущих периодов - это некоторые упущения (то есть, когда вы что-то забыли) или искажения в финансовой отчетности в результате игнорирования или неправильного использования информации при подготовке этих финансовых отчетов.

На самом деле не имеет значения, почему произошла ошибка - была ли она преднамеренной (мошенничество) или непреднамеренной, вам все равно нужно ее исправить, если она существенна.

Вопрос в том, является ли ошибка существенной?

Концепция существенности объясняется в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» , но для упрощения: все, что может повлиять на решения пользователей финансовой отчетности, является существенным. Другими словами - что-то важное.

Не забывайте, что что-то может быть существенным не только из-за его размера, но и из-за его характера: например, бонусы, выплачиваемые вашему руководству, всегда существенны, составляют ли они десятки или миллионы долларов.

Вернемся к бухгалтерским ошибкам:

Если ошибка НЕ является существенной, вы можете исправить ее в текущем отчетном периоде. Помните, что если ошибка НЕ является существенной, ваши финансовые отчеты все равно могут быть надежными и уместными.
Если ошибка существенна, вы всегда корректируете ее ретроспективно , возвращаясь и пересчитывая цифры в предыдущих периодах.

Пример исправления бухгалтерской ошибки, связанной с ошибочной оценкой срока полезного использования основных средств, .

Цель

1. Цель настоящего стандарта состоит в установлении критериев выбора и изменения учетной политики, вместе с порядком учета и раскрытия информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и корректировках ошибок. Настоящим стандартом планируется улучшить качество финансовой отчетности предприятия в отношении уместности, надежности и сопоставимости этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других предприятий.

2. Требования к раскрытию учетной политики за исключением относящихся к изменениям в учетной политике изложены в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".

Сфера применения

3. Настоящий стандарт должен применяться при выборе и применении учетной политики и учете изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках и корректировок ошибок предыдущих периодов.

4. Налоговые последствия корректировок ошибок предыдущих периодов и ретроспективных корректировок, внесенных для применения изменений в учетной политике, учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Определения

5. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменение в бухгалтерской оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или суммы периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, соответственно, не являются корректировками ошибок.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО (IFRS)) - это стандарты и разъяснения, принятые Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (Правление КМСФО). Они состоят из:

(a) Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);

(b) Международных стандартов финансовой отчетности (IAS); и

(c) разъяснений, разработанных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР).

Существенный - Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором.

Ошибки предыдущих периодов - это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая

(a) имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску; и

(b) могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.

Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Ретроспективное применение заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом.

Ретроспективный пересчет - это корректировка признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не имела места никогда.

Практически невозможно. Применение какого-либо требования представляется практически невозможным, когда предприятие не может его применить, несмотря на все реально возможные попытки сделать это. Для определенных предшествующих периодов практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике или ретроспективно произвести пересчет для корректировки ошибки, если:

(a) эффект ретроспективного применения или ретроспективного пересчета не может быть определен;

(b) ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует допущений о том, каковы были намерения руководства в том периоде; или

(c) ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует значительных расчетных оценок, и невозможно объективно идентифицировать информацию об этих оценках, которая

(i) предоставляет сведения об условиях, существовавших на дату(ы), на которую эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты; и

(ii) была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску,

от другой информации.

Перспективное применение изменения в учетной политике и признания влияния изменения в бухгалтерских оценках, соответственно, - это:

(a) применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, на которую поменялась политика; и

(b) признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах, затронутых изменением.

6. Оценка того, могут ли пропуск или искажение информации повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности и, следовательно, быть существенными, требует рассмотрения характеристик этих пользователей. Пункт 25 "Концепции подготовки и представления финансовой отчетности" указывает на то, что "предполагается, что пользователи должны иметь достаточные знания в области бизнеса и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием". Поэтому при оценке необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками.

Учетная политика

Выбор и применение учетной политики

7. Когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения настоящего МСФО.

8. МСФО (IFRS) устанавливают положения учетной политики, которые, по мнению Правления КМСФО, приводят к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым они применяются. В тех случаях, когда эффект от применения учетной политики не является существенным, ее применение не является обязательным. Однако является неприемлемым допускать несущественные отклонения от Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS) или оставлять такие отступления неисправленными в целях представления финансового положения, финансовых результатов или движения денежных средств предприятия определенным образом.

9. МСФО (IFRS) сопровождаются руководством, помогающим предприятиям применять требования данных стандартов. Все документы такого руководства указывают, является ли оно неотъемлемой частью МСФО (IFRS). Руководство, являющееся неотъемлемой частью МСФО (IFRS), обязательно к применению. Руководство, не являющееся неотъемлемой частью МСФО (IFRS), не содержит требований к финансовой отчетности.

10. В отсутствие конкретного МСФО (IFRS), применимых к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая

(a) уместна для пользователей при принятии экономических решений; и

(b) надежна в том, что финансовая отчетность:

(i) достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;

(ii) отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;

(iii) является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;

(iv) является консервативной; и

(v) является полной во всех существенных отношениях.

11. При вынесении суждения, описанного в пункте 10 , руководство должно обращаться и рассматривать применимость следующих источников в нисходящем порядке:

(a) требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;

(b) определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концепции.

12. При вынесении суждения, описанного в пункте 10 , руководство может также рассматривать самые последние нормативные документы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую в отрасли практику в той мере, в какой они не противоречат источникам в пункте 11 .

Последовательность учетной политики

13. Предприятие должно выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.

Изменения в учетной политике

14. Предприятие должно вносить изменения в учетную политику, только если такое изменение:

(a) требуется каким-либо МСФО; или

15. Пользователям финансовой отчетности нужно иметь возможность сравнивать финансовые отчеты предприятия разных периодов с тем, чтобы определить тенденции изменения его финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств. Таким образом, одна и та же учетная политика применяется в течение каждого периода и от одного периода к следующему, если только изменение в учетной политике не отвечает одному из критериев в пункте 14 .

16. Следующие действия не являются изменениями в учетной политике:

17. Первоначальное применение политики переоценки активов согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" является изменением в учетной политике, которое рассматривается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38 , а не в соответствии с настоящим стандартом.

18. Пункты 19 - 31 не применяются к изменениям в учетной политике, описанным в пункте 17 .

Применение изменений в учетной политике

19. За исключением, предписанным пунктом 23 :

20. Для целей настоящего стандарта раннее применение МСФО не является добровольным изменением в учетной политике.

21. В отсутствие конкретного МСФО, которое применяется к операции, прочему событию или условию, руководство может в соответствии с пунктом 12 применять учетную политику из самых последних нормативных документов других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета. Если, следуя изменению такого нормативного документа, предприятие решает изменить учетную политику, такое изменение учитывается и раскрывается как добровольное изменение в учетной политике.

Ретроспективное применение

22. За исключением, предписанным пунктом 23 , когда изменения в учетной политике применяются ретроспективно в соответствии с пунктом 19(a) или (b) , предприятие должно скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Ограничения на ретроспективное применение

23. Когда ретроспективное применение требуется пунктами 19(a) или (b) , изменение в учетной политике должно применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние изменения.

24. Когда практически невозможно определить влияние изменения в учетной политике, относящееся к определенному периоду, на сравнительную информацию одного или более представленных предыдущих периодов, предприятие должно применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов или обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и провести соответствующие корректировки начального сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала за этот период.

25. Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо.

26. Когда предприятие применяет новую учетную политику ретроспективно, оно применяет ее к сравнительной информации за предыдущие периоды на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо. Ретроспективное применение к предыдущему периоду практически невозможно, если только определение кумулятивного влияния на суммы в отчете о финансовом положении как на начало, так и на конец периода не является практически осуществимым. Сумма корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, относится на начальное сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала в самом раннем из представленных периодов. Обычно корректируется нераспределенная прибыль. Однако корректировка может относиться и на иной компонент капитала (например, для соответствия требованиям какого-либо МСФО). Любая другая информация о предыдущих периодах, такая как сводки финансовой информации за предыдущие периоды, также корректируется на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо.

27. Когда ретроспективное применение предприятием новой учетной политики практически невозможно, так как оно не может определить кумулятивный эффект применения учетной политики на все предыдущие периоды, в соответствии с пунктом 25 предприятие применяет новую учетную политику перспективно с начала самого раннего периода, с которого применение будет практически осуществимо. Таким образом, предприятие не учитывает часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и капитала, возникающую до этой даты. Изменение учетной политики разрешено, даже если перспективное применение политики для любого из предыдущих периодов практически невозможно. Когда применение новой учетной политики к одному или более предыдущим периодам практически невозможно, следует руководствоваться положениями пунктов 50 - 53 .

Раскрытие информации

28. Если первоначальное применение какого-либо МСФО оказывает влияние на текущий или предыдущий период, оказало бы такое влияние, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, то предприятие должно раскрывать следующую информацию:

(a) название настоящего МСФО;

(d) в тех случаях, когда это применимо, описание переходных положений;

МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию" применяется к предприятию;

29. Если добровольное изменение в учетной политике оказывает влияние на текущий период или предыдущий, оказало бы влияние на этот период, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, то предприятие должно раскрывать следующую информацию:

(a) характер изменения в учетной политике;

(b) причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию;

(i) для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; и

(ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 применяется к предприятию;

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

30. В тех случаях, когда предприятие не начало применять новый МСФО, который был выпущен, но еще не вступил в силу, оно должно раскрывать следующую информацию:

(a) этот факт; и

31. В соответствии с пунктом 30 предприятие должно рассмотреть раскрытие:

(a) названия нового МСФО;

(b) характера предстоящего изменения или изменений в учетной политике;

(d) даты, с которой предприятие планирует первоначальное применение МСФО; и

(e) выполнить одно из двух действий:

(i) обсуждения ожидаемого влияния первоначального применения МСФО на финансовую отчетность предприятия; или

(ii) заявления о том, что такое влияние неизвестно или не может быть обоснованно оценено.

Изменения в бухгалтерских оценках

32. В результате неопределенностей, свойственных хозяйственной деятельности, многие статьи финансовой отчетности не могут быть оценены точно, а могут быть лишь рассчитаны приблизительно. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Например, могут требоваться расчетные оценки:

(a) безнадежных долгов;

(b) устаревания запасов;

(d) сроков полезного использования или ожидаемой схемы потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах; и

(e) гарантийных обязательств.

33. Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не снижает степени ее надежности.

34. Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей природе пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является корректировкой ошибки.

35. Применяемое изменение в базе оценки является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. Когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, оно учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.

36. Влияние изменения бухгалтерской оценки, отличное от изменения, к которому применяется пункт 37 , должно быть признано перспективно посредством включения в прибыль или убыток:

(a) периода, когда изменение имело место, если оно влияет только на данный период; или

(b) периода, когда изменение имело место, и будущих периодов, если оно влияет как на этот, так и на будущие периоды.

37. В той степени, в какой изменения в бухгалтерских оценках служат причиной изменений в активах и обязательствах или имеют отношение к статье капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны признаваться путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи капитала в периоде изменения.

38. Перспективное признание влияния изменения бухгалтерской оценки означает, что изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может влиять только на прибыль или убыток текущего периода или текущего и будущих периодов. Например, изменение расчетной оценки суммы безнадежных долгов влияет на прибыль или убыток только текущего периода, и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемой схемы потребления экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы на амортизацию в текущем периоде и в каждом будущем периоде оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях результат изменения, относящийся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, если таковое имеется, признается как доход или расход в этих будущих периодах.

Раскрытие информации

39. Предприятие должно раскрыть характер и сумму изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих влияние в текущем периоде, или тех, которые, как ожидается, окажут влияние в будущих периодах, за исключением случаев раскрытия влияния на будущие периоды, когда практически невозможно оценить это влияние.

40. Если величина влияния на будущие периоды не раскрывается, так как оценка не является практически осуществимой, то предприятие должно раскрыть этот факт.

Ошибки

41. Ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS), если она содержит существенные или несущественные ошибки, совершенные с целью достижения определенного представления финансового положения предприятия, финансовых результатов или движения денежных средств. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, корректируются до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Однако иногда существенные ошибки остаются необнаруженными до следующих периодов, и тогда ошибки предыдущих периодов корректируются в сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за такой последующий период (см. пункты 42 - 47 ).

42. За исключением, предписанным пунктом 43 , предприятие должно ретроспективно корректировать существенные ошибки предыдущих периодов в первом пакете финансовой отчетности, утвержденной к выпуску, после их обнаружения посредством:

(a) пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период(ы), в котором была допущена ошибка; или

Ограничения на ретроспективный пересчет

43. Ошибка предыдущего периода должна корректироваться посредством ретроспективного пересчета, за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние ошибки.

44. Когда практически невозможно определить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сравнительную информацию за один или более представленных периодов, предприятие должно пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого ретроспективный пересчет практически осуществим (этот период может быть текущим).

45. Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды по состоянию на начало текущего периода, предприятие должно пересчитать сравнительную информацию для того, чтобы перспективно скорректировать ошибку с самой ранней даты, с которой это будет практически осуществимо.

46. Корректировка ошибки предыдущего периода не включается в прибыль или убыток за период, в котором была обнаружена ошибка. Любая представленная информация о предыдущих периодах, включая исторические сводки финансовой информации, пересчитывается на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо.

47. Когда практически невозможно определить сумму ошибки (например, ошибка в применении учетной политики) за все предыдущие периоды, в соответствии с пунктом 45 предприятие должно пересчитать сравнительную информацию перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо. Таким образом, предприятие не учитывает часть кумулятивного пересчета активов, обязательств и капитала, возникающую до этой даты. Когда корректировка ошибки на один или более предыдущих периодов практически невозможна, следует руководствоваться положениями пунктов 50 - 53 .

48. Следует различать корректировки ошибок и изменения в бухгалтерских оценках. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Например, прочий доход или убыток, признанный как результат исхода условного факта хозяйственной деятельности, не является корректировкой ошибки.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Практическая невозможность ретроспективного применения и ретроспективного пересчета

50. В некоторых условиях практически невозможно произвести корректировку сравнительной информации за один или более предыдущих периодов для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, информация не была собрана в предыдущий период(ы) таким образом, чтобы было возможно ретроспективное применение новой учетной политики (включая ее перспективное применение к предыдущим периодам для целей пунктов 51 - 53 ) или ретроспективный пересчет для корректировки ошибки предыдущего периода, и восстановление информации может быть практически невозможно.

51. Часто бывает нужно сделать расчетные оценки при применении учетной политики к признанным или раскрытым элементам финансовой отчетности относительно операций, прочих событий или условий. Процесс расчетной оценки по своей природе является субъективным, и такие оценки могут изменяться после окончания отчетного периода. Осуществление расчетных оценок потенциально более затруднительно при ретроспективном применении учетной политики или ретроспективном пересчете для корректировки ошибки предыдущего периода из-за более длительного периода времени, возможно, прошедшего после затрагиваемой операции, прочего события или условия. Однако цель расчетных оценок, которые относятся к предыдущим периодам, остается такой же, что и для расчетных оценок текущего периода, то есть отражение в расчетной оценке обстоятельств, которые существовали на момент возникновения операции, прочего события или условия.

52. Таким образом, ретроспективное применение новой учетной политики или корректировка ошибки предыдущего периода требует отличать информацию,

(в ред. МСФО (IFRS) 13 , утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

(см. текст в предыдущей редакции )

53. Появившаяся позднее информация о прошлых событиях не должна использоваться при применении новой учетной политики к предыдущему периоду или корректировке суммы предыдущего периода для определения допущений о намерениях руководства в предыдущем периоде, или для оценочных расчетов признанных, оцененных или раскрытых в предыдущем периоде сумм. Например, когда предприятие корректирует ошибку предыдущего периода при расчете обязательства за накопленные отпуска по болезни в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", оно не принимает в расчет информацию о сезоне необычно сильного гриппа, имевшего место в следующем периоде, которая становится известной после того, как финансовая отчетность за предыдущий период была утверждена к выпуску. Тот факт, что при внесении изменений в представленную сравнительную информацию за предыдущие периоды часто требуются существенные расчетные оценки, не препятствует надежным поправкам или корректировкам сравнительной информации.

МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки"

Аналоги в России: ПБУ 1/2008

"Учетная политика организации",

ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты.

Цель МСФО 8 состоит в том, чтобы сформировать критерии выбора и изменения учетной политики, а также порядок учета и раскрытия изменений в учетной политике, изменений в расчетных оценках и исправлений ошибок.

Выполнение требований стандарта обеспечивает сопоставимость финансовой отчетности компании во времени и с финансовой отчетностью других компаний.

Согласно МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" должна удовлетворять следующим требованиям: последовательность, уместность, надежность, честное представление результатов компании, отражать экономическое содержание событий, а не только их юридическую форму, нейтральность, осмотрительность и полнота.

Определения

Учетная политика (accounting policies) - это конкретные принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменение в бухгалтерской оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или суммы периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, соответственно, не являются корректировками ошибок.

Одним из важнейших принципов, действующих в отношении построения учетной политики, является принцип последовательности.

Определение

Последовательность учетной политики означает необходимость сохранения выбранных методов ведения бухгалтерского учета от одного отчетного периода к другому.

Не следует без нужды и серьезных обоснований изменять классификацию и содержание отдельных статей отчетных форм, методику учета и оценки различных показателей отчетности. Нежелательны также немотивированные изменения в учетной политике. Стандарт предусматривает

следующие основания для изменений в последовательности содержания финансовой отчетности:

- значительные изменения в характере операций компании;
- крупные приобретения в отчетный период или, наоборот, значительное выбытие имущества, изменения в политике, связанной с привлечением заемных источников финансирования;
- вывод на основе аналитических исследований о возможности лучше и всестороннее представить информацию о результатах деятельности и финансовом положении в измененной, перегруппированной отчетности;
- изменения, предписываемые вновь вводимыми МСФО. Требования национальных стандартов при этом могут учитываться только тогда, когда изменение финансовой отчетности не противоречит МСФО.

В стандарте подчеркивается, что сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности, за исключением случаев, которые специально указаны в МСФО. В финансовой отчетности необходимо по каждой статье и каждому показателю отражать числовые значения в сопоставимом виде, по крайней мере за отчетный и предшествующий ему аналогичный период. Стандарт не запрещает приводить сравнительные данные более чем за один предшествующий период. Это могут быть данные за несколько предшествующих периодов.

Учетная политика должна быть выбрана и применена таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала во всех существенных аспектах требованиям каждого применимого к компании Международного стандарта финансовой отчетности. Финансовая отчетность по МСФО должна составляться исходя из допущения о непрерывности деятельности организации в обозримом будущем, но не менее 12 месяцев после отчетной даты. Если администрация не имеет причин для прекращения деятельности, она должна объявить об этом в примечаниях.

Метод начисления должен обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Исключение из этого правила относится только к отчету о движении денежных средств. Отчет о движении денежных средств отражает реальные денежные потоки, включая и потоки денежных эквивалентов, которые имели место в течение отчетного периода. Такова особенность именно данного отчета.

По методу начисления, например, факт продажи отражается в бухгалтерских регистрах и в отчетности в тот момент, когда сделка совершилась, условия контракта выполнены, а право собственности на товар и ответственность за его сохранность переданы (перешли) покупателю. Проценты по кредитным обязательствам отражаются в том отчетном периоде, в котором организация пользовалась заемными средствами, даже если они (проценты) оказались неоплаченными в течение данного отчетного периода.

Расходы отражаются тогда, когда в учете возникают соответствующие доходы. В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на бюджетно-регулирующих статьях как расходы будущих периодов или переходящие иа следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами. Вместе с тем нельзя допускать переходящие остатки по статьям, которые не отвечают иным установленным критериям определения активов или обязательств. Например, расходы по оплате штрафов за нарушения хозяйственных договоров не порождают доходов, но их нельзя рассматривать в качестве переходящих расходов и отражать в активе отчетного бухгалтерского баланса. Они должны быть списаны на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором были признаны в качестве расходов.

В стандарте указывается на то, что каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не представляться отдельно. При составлении отчетности следует исходить из того, что нельзя засорять ее несущественными статьями, затрудняя тем самым восприятие и понимание пользователями. Даже когда МСФО требуют конкретного раскрытия тех или иных аспектов и показателей, в контексте существенности их не следует выполнять, если раскрываемая информация оказывается несущественной. Статьи, превышающие 5% общего итога по данному отчету, следует признавать существенными. В качественном отношении информация признается существенной, если се отсутствие или недостаточное раскрытие может оказать влияние на те решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности. Остатки непроданной готовой продукции обычно объединяются с другими оборотными материальными активами в статье баланса "Запасы".

Статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат зачету и отражаются в отчетности отдельными статьями в случаях, когда они являются существенными. Взаимозачет возможен только в случаях, когда:

- МСФО требуют или разрешают зачет;
- статьи активов, обязательств, прибылей, убытков, сопутствующих им расходов определяются как несущественные.

Важно понять, что взаимозачеты статей в финансовой отчетности снижают понимание пользователями проведенных организацией операций, уменьшают их возможности по прогнозированию будущих денежных потоков, результатов деятельности и финансового состояния организации.

Стандарт содержит некоторые подсказки и разъяснения, ограничивающие применение указаний стандарта относительно взаимозачетов отдельных статей. Статьи баланса отражаются в оценке нетто. В примечаниях к отчетности следует раскрывать суммы начисленных резервов и не подвергать взаимозачету статьи баланса, представляемые в нем по остаточной стоимости.

Важно!

В учетной политике должен соблюдаться принцип соотнесения расходов с доходами, при этом, если операции не приносят определенного дохода, расходы по ним отражаются в том отчетном периоде, в котором совершались данные операции, путем взаимозачета любых доходов с расходами.

Результаты операций по реализации долгосрочных активов, а также краткосрочных вложений и иных оборотных активов представляются в отчетности за вычетом из общей суммы поступлений от реализации балансовой стоимости выбывшего актива и расходов, возникших в ходе реализации.

Расходы, возмещаемые по условиям договора с третьей стороной, должны быть зачтены путем уменьшения соответствующего возмещения. Так, поступления по договору субаренды отражаются путем соответствующего уменьшения расходов на аренду. Оплата части коммунальных услуг субарендатором отражается как уменьшение соответствующих расходов арендатора.

Прибыли и убытки по одноименным аналогичным операциям (например, положительные и отрицательные курсовые разницы) представляются в отчетности путем взаимозачета и определения нетто-показателя. Однако их размер, происхождение, характеристика и другие особенности могут исключить применение нетто-показателя, а сами прибыли и убытки по этим операциям должны отражаться в отчетности развернуто.

Важно!

МСФО 8 описывает три возможных способа отражения изменений в учетной политике:

- ретроспективный;
-текущий;
-перспективный.

При ретроспективном подходе необходима корректировка данных всех финансовых отчетов за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов должна быть пересчитана в соответствии с новой учетной политикой.

Текущий подход характеризуется корректировками суммарного эффекта от изменений в учетной политике (показывается отдельной статьей в отчете о совокупных доходах за текущий год).

Перспективный подход означает, что нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и не нужно пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о совокупных доходах за текущий период. Изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего или будущих отчетных периодов.

При формировании учетной политики важно учитывать принцип существенности. Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.

При подготовке финансовых отчетов часто используются оценки. Так, бухгалтеры не могут с уверенностью предсказать величину ликвидационной стоимости актива, его срок службы, а также другие параметры, на которые существенное влияние оказывают факторы внешней среды. Соответственно, получение новой информации приводит к необходимости пересматривать ранее сделанные оценки.

Определение

Бухгалтерская оценка - это приближенные значения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.

В отношении учетной политики действует правило ретроспекции.

Определение

Ретроспекция означает применение учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям как если бы эта учетная политика применялась всегда.

Ретроспективное применение учетной политики заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом.

Ретроспективный пересчет - это корректировка признания, измерения и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода никогда не имела места.

МСФО 8 позволяет отображать изменение с наиболее раннего периода, для которого руководство компании посчитает это целесообразным.

ПРИМЕР 2.4

Условия: Финансовая отчетность компании за 2010 г. содержала следующие показатели.

Приход НМА 1250 долл.

Амортизация НМА (650) долл.

Таблица 2.21

Таблица 2.22

Задание: Требуется внести корректировки в отчет о совокупных доходах за 2011 г. при условии ретроспективного применения учетной политики.

Справочно: Сальдо НМА на 1 января 2010 г. и приход НМА за 2010 и 2011 гг. относятся к затратам на разработку нового вида деятельности, других НМА на балансе не числилось.

Решение: Затраты на разработку нового вида деятельности следовало списать на расходы в момент их возникновения. Поскольку они учитывались в составе НМА, необходимо обнулить статью НМА и скорректировать затраты в отчете о прибылях и убытках и размер накопленной прибыли в отчете об изменениях капитала. Рассчитаем суммы требуемых корректировок (табл. 2.23, 2.24).

Таблица 2.23

Выписка из отчета о совокупных доходах, долл.

Таблица 2.24

Выписка из отчета об изменении капитала, долл.

1) НМА за 2010 г. (первоначальная стоимость за вычетом амортизации): 1250 долл. - 650 долл. = 600 долл.

Включение НМА в состав затрат: 600 долл. + 450 долл. = 1050 долл.

Затраты на величину начисленной амортизации корректировать не нужно, так как она в момент начисления была уже отнесена на расход;

2) корректировки включают в себя сумму 1) и остаток НМА на начало предыдущего года: 1500 долл. + 600 долл. = 2100 долл.

В балансовом отчете статья НМА обнуляется, статья накопленная прибыль корректируется на сумму 2100 долл.

При необходимости осуществления трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, необходимо обладать навыками профессионального составления учетной политики, отвечающей во всех существенных аспектах требованиям международных стандартов, применяемых в компании. В связи с тем, что подготовительный этап трансформации отчетности требует наличия учетной политики по МСФО, в отчетности компании появляются две учетные политики: по российскому и по международному учету. Сравнение и анализ учетной политики, составленной по МСФО, с учетной политикой, составленной в соответствии с требованиями российских ПБУ, помогает определению основных различий в учете и расчету корректировочных записей. Вместе с тем при составлении учетной политики можно пойти по пути максимального сближения методов учета, приемлемых как в российском учете, так и учете по правилам МСФО, тем самым оптимизировать ведение учета и составление отчетности.

Требования к раскрытию информации

Компания должна раскрывать характер ошибки предшествующего периода до той степени, до которой это практически осуществимо по каждой затронутой линейной статье в отчетности. За последующие периоды повторять эти раскрытия информации не нужно.

КАТЕГОРИИ